Le FEC est un fichier qui contient l’ensemble des écritures comptables de l’entreprise pour une période donnée.

La structuration informatique de ce fichier et les informations à transmettre pour chaque écriture ont été définies par l’administration fiscale en se fondant sur les règles de base applicables à la tenue des comptabilités et aux comptabilités informatisées (Plan comptable général, Code de commerce, Code général des impôts). En fonction du régime fiscal applicable à l’entreprise, ce sont de 18 à 22 informations qui doivent être enregistrées dans le FEC pour chaque écriture composant la comptabilité.

Il convient de préciser que, lors de sa remise au vérificateur, le FEC doit être obligatoirement accompagné d’un fichier descriptif dans lequel sont indiquées les spécificités techniques et les règles retenues pour l’alimentation des données contenues dans le FEC.

Le FEC peut être constitué :

1. de fichiers à plat, à organisation séquentielle et structure zonée remplissant des critères définis par l’article A 47A, 1, VI du LPF ;
2. ou sous forme de fichiers structurés, codés en XML, respectant la structure du XSD dont les spécifications sont consultables sur internet sur le site impots.gouv.fr à la rubrique « Professionnels ».

La copie des FEC est remise selon des modalités définies en accord avec le vérificateur. Tous les supports sont envisageables, qu’ils soient physiques ou électroniques (CD, DVD, Clé USB, disque dur externe, serveur sécurisé de la DGFiP, etc.).

La remise ou l’absence de remise de la copie des fichiers ainsi que la remise de copies de fichiers non conformes aux normes prévues sont formalisées par écrit sur un document remis par le vérificateur et contre-signé par le contribuable.

Le principe est la remise en main propre des FEC et du document qui acte cette remise. La demande de mise en conformité et le procès-verbal d’absence de conformité ou d’absence de remise des fichiers peuvent être remis en main propre ou être adressés par courrier.

Dans le cas où le contribuable souhaite recourir à la plateforme de transmission « ESCALE », le vérificateur doit prendre les coordonnées de messagerie de son interlocuteur pour lui adresser un ticket d’envoi. Lors de ces échanges, le contribuable indique à quelle date il envisage de déposer les fichiers sur la plateforme. Lors de l’intervention sur place qui suit la transmission des fichiers via ESCALE, le document de remise des fichiers est remis, en double exemplaire, en main propre en main propre au contribuable et contresigné par ce dernier.

Une entreprise peut faire l’objet, à tout moment, d’un contrôle fiscal. Il peut s’agir d’un contrôle sur place, dans l’entreprise (appelé « vérification de comptabilité »), ou d’un contrôle à distance réalisé depuis les bureaux de l’administration (appelé « examen de comptabilité »).

Dans les deux cas, si la comptabilité est informatisée, l’entreprise est dans l’obligation de remettre sa comptabilité au vérificateur sous la forme d’un fichier des écritures comptables (FEC) pour chacune des périodes concernées par le contrôle.

Lors d’une vérification de comptabilité, cette remise doit avoir lieu lors de la première intervention sur place du vérificateur. A défaut, l’entreprise est passible d’une amende de 5 000 € ou, en cas de rectification à l’issue de la vérification et si le montant est plus élevé, d’une majoration de 10 % des droits mis à sa charge.

Lors d’un examen de comptabilité, les FEC doivent être adressés au vérificateur dans les 15 jours suivant la réception de l’avis par lequel il a notifié ce contrôle. A défaut, l’entreprise passible d’une amende de 5 000 €. Ces sanctions sont applicables à chaque année contrôlée.

Dès la réception de l’avis de vérification de comptabilité, le contribuable est informé du fait que la présentation de sa comptabilité dématérialisée doit être réalisée sous cette forme. Les copies des fichiers doivent être remises lors de la première intervention sur place.

Le législateur (LPF, art. L 47 A, I) a défini de manière restrictive les opérations que les services vérificateurs peuvent conduire, sans formalisme particulier et sans garantie spécifique pour les contribuables, sur la copie dématérialisée des FEC. Par ailleurs, la loi précise que l’administration doit détruire, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis.

L’exploitation des FEC par le vérificateur constitue une des bases de son contrôle.

Tout d’abord, le vérificateur intègre les FEC qui lui a été remis dans un logiciel de contrôle dénommé Alto 2. Lorsque cette intégration n’est pas possible en raison d’une non-conformité du FEC (par exemple si les formats requis n’ont pas été respectés), les mêmes sanctions que celles évoquées en cas de non remise du FEC sont encourues.

Puis, à partir des données intégrées, le vérificateur ne peut théoriquement effectuer que des opérations « simples » définies par l’article L 47 A I du Livre des procédures fiscales :

• la réalisation de tris, de classements ;
• la reconstitution des journaux, des balances et des grands-livres comptables ;
• la reconstitution des agrégats de la liasse fiscale et la comparaison avec ceux de la liasse que vous avez déposée lors de l’établissement de votre déclaration de résultat.

En pratique, le logiciel Alto 2 permet au vérificateur de réaliser des contrôles beaucoup plus poussés, qui l’aident à détecter plus facilement et plus rapidement des anomalies pouvant exister dans la comptabilité de l’entreprise, tant sur le fond que sur la forme.

Ainsi, le respect des principes fondamentaux issus du Plan comptable général, du Code de commerce et du Code général des impôts est désormais systématiquement contrôlé, alors qu’il ne l’était pas ou peu lorsque les vérifications de comptabilités étaient réalisées à partir des éditions papier ou pdf des livres comptables.

Il s’agit notamment du respect des obligations suivantes :

• chaque opération doit être enregistrée, et ce en distinguant chaque journée (l’enregistrement en comptabilité de récapitulations mensuelles n’est autorisé par l’administration fiscale que dans certains cas) ;
• pour chaque écriture, il convient de saisir la référence de la pièce justificative ainsi qu’un libellé explicite ; 
• pour que la comptabilité présentée ait force probante, les écritures qui la composent et qui sont reprises dans les FEC doivent être validées, c'est-à-dire rendues intangibles de telle sorte que toute modification et suppression sont impossibles ;
• les écritures justifiant des déclarations, entre autres les déclarations de TVA et les déclarations de résultat, doivent être validées au plus tard lors de leur dépôt (par exemple les écritures qui justifient la déclaration de TVA d’un mois M doivent être validées avant l’envoi de cette déclaration).

De même, si l’analyse des données du FEC réalisée à partir du logiciel Alto 2 fait ressortir des incohérences ou des anomalies dans la comptabilité, ou dans les opérations qu’elle retrace, le vérificateur posera des questions sur les points relevés, ou bien réalisera des contrôles supplémentaires.

Il s’agit donc simplement de faciliter le travail de « défrichage » mené par le vérificateur, afin de lui permettre de « cibler » plus précisément les investigations à mener sur place ainsi que les questions à poser sur telle ou telle écriture préalablement identifiée.

Voici quelques exemples :

• si des factures de ventes sont établies par l’entreprise, toute rupture existant dans la numérotation des factures sera facilement détectée par le vérificateur et il demandera à l’entreprise de justifier pourquoi des numéros sont manquants ;
• le vérificateur pourra lister facilement les écritures pour lesquelles le libellé n’est pas explicite ou pour lesquelles le numéro de pièce est manquant, et il vous demandera de lui fournir les pièces justificatives correspondantes ;
• il pourra faire de même avec les opérations supérieures à un certain montant ;
• les montants comptabilisés en TVA déductible et en TVA collectée pourront être rapidement recalculés, ligne à ligne, afin de vérifier que les bons taux ont été appliqués, et que les montants correspondant au hors-taxes et à la TVA n’ont pas été inversés lors de la comptabilisation d’une opération.

En tout état de cause, le vérificateur ne peut établir son éventuelle proposition de rectification directement sur la base des seuls fichiers informatiques, mais reste au contraire tenue de conduire un débat contradictoire.

Le décret n°2021-15 du 13 janvier 2021 et l’arrêté du même jour ont créé l’examen de conformité fiscale, applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2020.

Les entreprises, exerçant une activité professionnelle relevant de l’IR ou de l’IS peuvent demander à un prestataire de réaliser un examen de conformité fiscale.

L’examen de conformité fiscale est une prestation contractuelle dans laquelle un prestataire s’engage, à la demande d’une entreprise, à examiner l’ensemble des règles fiscales prévues dans un chemin d’audit et à se prononcer sur leur conformité fiscale.

Les prestataires doivent, après avoir contrôlé le respect d’une série d’obligations fiscales, selon un cahier des charges préétabli, produire un compte rendu de mission.

L’examen de conformité fiscale porte sur un exercice fiscal (décret n°2021-15, art. 4). Celui-ci correspond à l’exercice comptable.

Les conséquences de la réalisation d’un ECF pour un exercice donné ne seront pas les mêmes selon que, lors du contrôle fiscal ou de l’examen de comptabilité, cet exercice peut être considéré comme prescrit ou non.

Si l’on prend l’exemple d’une vérification portant sur la comptabilité d’une entreprise diligentée au cours de l’année 2021, cette vérification ne peut porter que sur les résultats des exercices clos en 2020, 2019 et 2018, la prescription de droit commun étant de trois ans.

Si des erreurs ont été commises au cours des exercices précédents, l’administration ne peut les rectifier car ils sont couverts par la prescription : l’entreprise bénéficie du droit à l’oubli.

Dans certaines hypothèses, les conséquences de décisions anciennes se retrouvent aux postes des bilans des exercices ultérieurs. Une provision injustifiée, une mauvaise application des règles relatives à l’amortissement peuvent se répéter d’exercice en exercice et affecter tant les bilans d’ouverture que les bilans de clôture des exercices non prescrits.

L’administration est alors tenue d’appliquer la théorie des corrections symétriques qui implique de corriger les bilans consécutifs de l’entreprise en remontant dans le temps, cela tant que le bilan ne relève pas d’une période prescrite. L’administration doit en effet respecter l’intangibilité du bilan d’ouverture de la période non prescrite.

Toutefois, le principe d’intangibilité ne peut être invoqué lorsque l’erreur remonte à plus de dix ans ou lorsqu’elle porte sur des amortissements excessifs ou des immobilisations passées à tort en charges. Il s’ensuit que le produit dégagé à la suite du contrôle n’est pas imposé.

L’ECF est applicable à toutes les entreprises qui le souhaitent, personnes physiques ou morales, exerçant une activité professionnelle sous forme individuelle ou en société, quels que soient leur régime d’imposition ou leur chiffre d’affaires (décret n°2021-15, art. 2).

Sont visées les activités professionnelles relevant de l’IS ou de l’IR, qu’il s’agisse de revenus BIC, BNC ou BA, y compris les entités relevant d’un régime micro. A contrario, devraient notamment être exclues de l’ECF les activités consistant en une gestion patrimoniale et les associations à but non lucratif.

L’existence d’un ECF doit être mentionnée dans la déclaration de résultat. Une fois la déclaration de résultats déposée avec la mention d’un ECF, le prestataire peut commencer ou terminer son examen.

En conséquence, pour un exercice donné, l'entreprise doit prendre la décision de recourir à l'examen de conformité fiscale au plus tard à la date de dépôt de sa déclaration de résultat.

Le décret n°2021-15 du 13 janvier 2021 fait référence à la notion de prestataire. Il peut s’agir tant des commissaires aux comptes (visés dans le cadre de la réflexion initiale sur l’ECF) que des experts-comptables, des avocats, des associations de gestion et de comptabilité (AGC) ou des organismes de gestion agréés (OGA) …

Il n’est pas prévu d’incompatibilité particulière, si ce n’est que le prestataire doit s’engager en toute indépendance (décret n°2021-15, art. 1). L’administration devrait préciser ce que recouvre cette notion d’indépendance, afin d’apprécier si un expert-comptable en charge de la tenue de la comptabilité de son client pourrait assurer par ailleurs la réalisation de l’ECF pour ce même client.

L'ECF est un dispositif essentiellement préventif qui a pour finalité d'éviter et éventuellement de réparer les erreurs fiscales en amont de tout contrôle fiscal.

Dans le cadre de l’examen de conformité fiscale, le prestataire examine l’ensemble des règles fiscales prévues dans un chemin d’audit et se prononce sur leur conformité fiscale.

Les différents éléments du chemin d'audit définis par l'arrêté sont les suivants :

1. Conformité du FEC au format défini à l'article A 47 A-1 du LPF ;
2. Qualité comptable du FEC au regard des principes comptables ;
3. Détention d'un certificat ou d'une attestation individuelle de l'éditeur en ce qui concerne le logiciel ou système de caisse utilisé (CGI, art. 286, I-3° bis du CGI) ;
4. Respect des règles sur le délai et le mode de conservation des documents ;
5. Validation du respect des règles liées au régime d'imposition appliqué en matière d'IS et de TVA au regard de la nature de l'activité et du chiffre d'affaires ;
6. Règles de détermination des amortissements et leur traitement fiscal ;
7. Règles de détermination des provisions et leur traitement fiscal ;
8. Règles de détermination des charges à payer et leur traitement fiscal ;
9. Qualification et la déductibilité des charges exceptionnelles ;
10. Respect des règles d'exigibilité en matière de TVA (collectée et déductible).

A l'issue de l'examen le prestataire établit un compte rendu de mission retraçant les travaux réalisés, suivant le modèle défini par l'arrêté du 13 janvier 2021.

Le compte rendu de mission comporte les conclusions du prestataire sur la concordance, la cohérence ou la conformité des informations fournies par l'entreprise avec les règles fiscales sur chacun des points du chemin d'audit.

Lorsque l'examen fait apparaître une anomalie, le prestataire invite l'entreprise auditée à corriger le point litigieux. Cette correction peut prendre la forme d'une déclaration rectificative éventuellement élaborée en lien avec le service des impôts des entreprises.

Une entreprise peut être redressée malgré un ECF. Toutefois, lorsqu'un contrôle fiscal ultérieur aboutit à des rectifications pour insuffisance de déclaration sur les points validés, l'existence de l'ECF mentionnée sur la déclaration de résultat produit les effets d'une mention expresse, au sens de l'article 1727, II-1 du CGI.

En application de l'article 1727, II-1 du CGI, l'intérêt de retard n'est pas applicable aux éléments d'imposition pour lesquels le contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées.

L'entreprise se trouve donc dispensée de l'intérêt de retard et n'encourt aucune autre pénalité dès lors qu'elle est de bonne foi.

En cas de rappel sur un point validé, le contrat est en outre considéré comme résolu pour la partie relative à ce point et l'entreprise est en droit de demander au prestataire de rembourser la part d'honoraires correspondante, à condition toutefois que sa bonne foi ne soit pas remise en cause.

Le compte rendu de mission est adressé à l’administration fiscale au plus tard le 31 octobre ou dans les 6 mois du dépôt de la déclaration.

Ce document est conservé par les parties jusqu'à la prescription du droit de reprise de l'administration fiscale (décret n°2021-15, art. 4).

Le droit de reprise de droit commun expire, en principe, à la fin de de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Par exemple, pour les revenus de l’année 2021 imposables en 2022, le délai de reprise expirera le 31 décembre 2024.

Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les fichiers des écritures comptables (FEC) peuvent être examinés en vertu de :

• l’article L 47 A du LPF^[1], dans le cadre d’une vérification de comptabilité sur place dans les locaux de l’entreprise ;
• l’article L 47 AA du LPF, dans le cadre d’un examen de comptabilité.

Le format et le contenu du FEC sont définis à l’article A 47 A-1 du LPF.

[1] Livre des procédures fiscales.

Le décret du 13 janvier 2021 (décret 2021-25 du 13 janvier 2021, JO du 14) et l’arrêté du même jour (arrêté du 13 janvier 2021, JO du 14) ont créé l’examen de conformité fiscale qui peut être réalisé, à la demande des entreprises, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2020.